【摘要】“以物抵债”已成为银行快速实现债权清收处置的重要手段。由于税费的缴清是产权过户、证照变更的先决条件，部分银行在实现债权的过程中，为了实现产权过户，而不得不先行为债务人垫付高额的税费。但在司法实践中，对于“以物抵债”过程中产生的税费负担的义务主体却存有争议。因此，本文结合司法案例进行分析，归纳了法院的不同处理方案，并对此提出建议。
【关键词】“以物抵债” 税费承担 产权过户 债务清收
一、问题的提出
“以物抵债”是商业银行处置不良贷款的重要途径之一，特别是在经济下行、不良资产规模增加、借款人资产有价无市的背景之下，“以物抵债”已成为银行快速实现债权清收处置的重要手段。但在司法实践中，对于“以物抵债”过程中产生的税费负担的义务主体却存有争议。尽管《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”但在司法实践中，不同法院及法官对于税费承担具体方式的认定上，存在不一致的观点，部分法院在司法判决／裁定中甚至根本不对税费的承担方式予以确定。另外，在实践操作中，由于税费的缴清是产权过户、证照变更的先决条件，部分银行在实现债权的过程中为了实现产权过户，而不得不先行为债务人垫付高额的税费。
对此，笔者从部分法院的司法案例出发，归纳司法实践中的常见方式，并结合实务中存在的几种处理方案，提出对应的建议。
二、司法实践中的情况
关于纳税主体的确定，分别在《增值税暂行条例》（2017修订）第一条规定“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增税”；《契税暂行条例》第一条规定“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税”；《土地增值税暂行条例》第二条规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税”。
上述规定对税费的承担方式进行了原则性的规定，但在不同情况下，“以物抵债”所涉及的税费承担方式仍存在一定的法律空白，并且在实务操作中，受制于税务机关、产权登记机关的很多操作层面上的规则，使得“以物抵债”税费的承担方式在不同法院、不同区域的操作存在不同的情况。笔者从法院主要的三种裁量方式以及现实操作中存在的其他解决途径角度，列举如下：
（一）由法院按照法律原则、具体案情进行裁量
从法院的裁量而言，存在以下三种情况：
1 认可《拍卖公告》中对税费负担约定的法律效力
一般情况下，法院均会在《拍卖公告》中载明：“过户所涉及的税费由买受人承担。”在发生“以物抵债”的情况下，部分法院认为该《拍卖公告》的效力也同样对“以物抵债”的受偿方有效，进而认为“以物抵债”中涉及的税费由受偿方承担。
例如：上诉人赵德伦与被上诉人张君不当得利纠纷一案（案号：(2018)川01民终684号），由于张君以房产抵债给赵德伦时未履行缴纳税费义务，上诉人赵德伦为办理房产过户，垫付了税费355110.67元，遂请求判决张君向赵德伦返还不当得利355110.67元。成都市中级人民法院二审审理认为，根据上诉人提交的2份《房产拍卖公告》及1份《拍卖公告》，四川东方拍卖公司的《房产拍卖公告》中均作出特别说明：“标的物过户所涉及的相关税费等费用全部由买受人单方承担。”四川国联拍卖公司的《拍卖公告》中载明：“本次拍卖是以标的委托时的状态进行拍卖，涉及标的品质和形式上的瑕疵、原欠交的各种税收费用及所有权变更应交纳的各种税收费用均由买受人承担。”赵德伦作为申请执行人，在案涉房产经委托拍卖公司三次公开拍卖均流拍的情况下，自愿申请以被上诉人名下的六处房产第三次拍卖时的保留价作价抵偿债务。鉴于房产拍卖公告明确载明，拍卖后，房屋过户产生的各种税收费用均由买受人承担，在无明文规定的情况下，赵德伦虽系通过“以物抵债”的方式取得案涉房屋，但作为权利的继受取得人，在权利变动的过程中，因其取得案涉房屋的价格及方式与拍卖买受人最相类似和接近，参照拍卖公告公示的内容，张君、邱显荣并未获得法律规定的不当利益，赵德伦有关应由张君、邱显荣承担相关费用的主张亦不能成立。故最终成都市中级人民法院依据《房产拍卖公告》认定，该过户税费由赵德伦（以物抵债的受偿方）承担。
但实践操作中，能否以《拍卖公告》作为承担税费的依据，在司法实践中实际存在争议，至少在笔者看来，拍卖程序和“以物抵债”实际上是两个不同的程序。在拍卖流拍的情况下，拍卖程序就已经终止，“以物抵债”的程序不应受制于拍卖程序中《拍卖公告》效力的限制。同时，能否在《拍卖公告》中简单粗暴地约定由买受人承担问题，2017年4月10日，江苏省高院关于发布《正确适用〈最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉若干问题的通知》（苏高法电〔2017〕217号）也反映出不同观点。该通知第四条规定：因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。
2 案件当事人有协议约定的，按照协议处理
例如，申请再审人中国华融资产管理公司石家庄办事处（以下简称华融公司石家庄办事处）与被申请人兴业房地产开发有限公司（以下简称兴业公司）及一审被告、二审上诉人秦皇岛竞择拍卖有限公司（以下简称竞择公司）拍卖纠纷一案（案号：(2011)民提字第46号）中，华融公司石家庄办事处作为委托人，与竞择公司签订《委托拍卖合同》，兴业公司为买受人。《委托拍卖合同》第八条载明：拍卖标的需要依法办理证照变更、产权过户手续的，拍卖人应当协助委托人、买受人办理相关手续；证照变更、产权过户过程中发生的税费，由买受人承担。一审、二审法院判决华融公司石家庄办事处与竞择公司应返还兴业公司承担的过户税费。在该案中，最高人民法院的判决支持了资产处置人、拍卖人、买受人之间签订的《委托拍卖合同》中税费承担条款的法律效力，即过户税费最终由买受人承担。
尽管上述方式似乎是最简易可行的方式，但需值得注意的是：在司法实践中，若债权人不在《起诉状》以及《以物抵债申请书》中明确要求法院判定“以物抵债”所涉及税费按照合同约定方式承担的情况下，法院往往并不会主动对税费的承担方式进行裁量。
3 从“以物抵债”的剩余金额中代为缴纳
在“以物抵债”后存在剩余金额大的情况下，申请执行人秦中成与被执行人石波借款合同纠纷一案（案号：(2015)渝四中法仲执字第00008-6号），重庆市第四中级人民法院裁定：根据申请执行人秦中成的申请，对被执行人石波位于重庆市酉阳县桃花源镇金银山大道中路（枫园旁）住宅用房地产（重庆市房地产权证315房地证2012字第00570号）依法进行评估拍卖，经过三次拍卖和变卖程序，均无人竞买。现申请执行人秦中成要求按照第三次拍卖保留价141.76215万元“以物抵债”。本案执行费11295元，应由被执行人石波承担，由申请执行人秦中成在其应交回的“以物抵债”剩余金额中向本院代缴。本案“以物抵债”涉及的过户税费，经本院征询酉阳县地税局，初步测算被执行人石波应承担的税费总额约74965.18元。该税费由申请执行人秦中成从“以物抵债”剩余金额（扣除本案执行费后）中代为缴纳，不足部分由秦中成自行补足，法律规定应由受让人承担的税费由申请执行人秦中成自行负担。
（二）由政府财政补贴银行已承担的抵债税费
除了上述三种主要的法院裁量方式外，还存在现实操作中的一种方式，即由地方财政予以补贴。如：2016年9月，福建省财政厅、省金融办出台《银行取得抵债资产缴纳税费财政奖励暂行规定》，明确银行取得抵债资产时缴纳的税费地方所得部分，按现行财政体制由所在地部门奖励给贷款银行。《南平市人民政府批转市财政局<关于商业银行取得抵债资产缴纳税费财政奖励办法>的通知》(南政综[2015]187号)规定：借款企业无能力归还商业银行贷款，将其资产过户给贷款银行抵债，贷款银行取得抵债资产时缴纳的税费地方所得部分，按现行财政体制由所在地财政部门奖励给贷款银行。住建、国土、林业等部门对涉及银行抵债资产过户手续给予优先办理。
但由于该等模式更多需依赖地方政府的政策，在地方财政资金较为紧张的省市，实施该类方式的难度较大。
（三）按照金融行业规范，由银行承担后进行对应的账目处理
该种方式讨论更多的是在银行不得已需先行垫付／承担过户所需税费的情况下的处理方式。该处理方式包括：1.将税费纳入抵债资产处理；2.将抵债税费在抵债金额中扣除；3.在其他应收款科目中垫付，待抵债资产处置变现后冲回。
《财政部关于印发<银行抵债资产管理办法>的通知》（财金〔2005〕53号）第四条规定：取得抵债资产支付的相关税费是指银行收取抵债资产过程中所缴纳的契税、车船使用税、印花税、房产税等税金，以及所支出的过户费、土地出让金、土地转让费、水利建设基金、交易管理费、资产评估费等直接费用；第二十三条规定:银行取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值。银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费计入抵债资产价值。银行按抵债资产入账价值依次冲减贷款本金和应收利息。
《财政部驻安徽财政监察专员办事处关于银行抵债资产收取、保管、处置监督管理实施细则》（财驻皖监〔2006〕112号）规定：协议抵债的，原则上应在具有合法资质的评估机构进行评估确值的基础上，与债务人、担保人或第三人协商确定抵债金额。评估时，应要求评估机构以公开市场价值标准为原则，确定资产的市场价值，在可能的情况下应要求评估机构提供资产的快速变现价值。抵债资产欠缴的税费和取得抵债资产支付的相关税费应在确定抵债金额时予以扣除。
《中国农业银行关于印发<中国农业银行抵债资产管理办法>的通知》（农银发〔2000〕117号）第十四条：抵债资产接收后要及时办理有关过户手续。抵债资产过户费用及抵债资产接收过程中的其他费用可在其他应收款科目中垫付，待抵债资产处置变现后冲回。
但笔者认为，上述处理方式，在实践中更多是在不得已承担税费后的“不得已而为之”，其税费实际的承担仍需依赖本部分第（一）、（二）种方式予以解决。
三、笔者的意见及建议
鉴于“以物抵债”的税费承担问题存在一定的法律空白，且由于各地税务机关、产权登记机关在实践操作中对于该问题的认识和标准把握不一致，在司法实践中存在不同的解决方式，故其对于银行在主张权利的过程中增加了较多不确定性因素。对此，为尽可能地有利于银行对于权利的维护，笔者建议：
（一）银行应在接受债务人提供的抵押物前，对抵押物进行实地调查，并到有关主管部门核实，了解资产的产权及实物状况，包括资产是否存在产权上的瑕疵，是否设定了抵押、质押等他项权利，是否拖欠工程款、税款、土地出让金及其他费用，是否涉及其他法律纠纷，是否被司法机关查封、冻结，是否属限制、禁止流通物等情况，减少税费负担过大的风险。
（二）建议银行在办理授信业务的过程，可以依照合同意思自治的原则，在贷款协议、抵押协议、补充协议中约定：发生“以物抵债”的情况下，实现债权的费用中包括过户税费等，由贷款人或抵押人承担。同时在诉讼过程中将“以物抵债”的税费由贷款人或抵押人承担作为明确的诉讼请求，列明在《起诉状》及《以物抵债申请》中。
（三）由于已有政府财政补贴的先例，建议银行与当地财政部门进行积极的沟通，争取对税费负担后的奖励、补贴、减免。
（四）最终，也是最重要的是：鉴于“以物抵债”在实践中存在的法律空白，建议立法及司法机关予以关注，并将具体的不同情况下的“以物抵债”的税费承担方式予以明确规定，最终给予银行及法院明确的法律依据。
（作者：柴佳 / 车云霞）
